KSR 8 zwraca uwagę, iż umowy deweloperskie dotyczące przedmiotu danego przedsięwzięcia deweloperskiego mogą być zaklasyfikowane jako:

• umowy o sprzedaż wyrobu gotowego,
• umowy o usługę budowlaną, do których stosuje się szczególne rozwiązania księgowe.

Umowa o sprzedaż wyrobu gotowego

Umowę deweloperską zalicza się do umów o sprzedaż wyrobu gotowego, jeśli na jej mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu głównych (podstawowych) materiałów budowlanych, w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości – budynku lub lokalu wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury ‐ oraz nie zachodzą warunki dla umowy o usługę budowlaną.

 

Umowa o usługę budowlaną

Umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną jeżeli nabywca ponosi główną część ryzyk związanych z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego. Przykładowo dotyczy to przypadku, gdy nabywca ma możliwość określenia podstawowych elementów konstrukcyjno ‐ architektonicznych projektu budowy nieruchomości przed jej rozpoczęciem i/lub spowodowania podstawowych zmian konstrukcyjno – architektonicznych w toku budowy (niezależnie od tego, czy nabywca wykorzysta taką możliwość, czy nie). Umowę deweloperską uznaje za umowę o usługę budowlaną, jeżeli na nabywcy spoczywa obowiązek dostarczenia i zapłaty za główne (podstawowe) materiały budowlane.

 

Koszty działalności deweloperskiej

Dla każdego rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się odrębnie koszty jego realizacji oraz przychody ze sprzedaży przedmiotów powstałych z wykonania tego przedsięwzięcia – budynków i/lub lokali. Przychody związane z przedsięwzięciem deweloperskim – w zależności od charakteru zawartej umowy deweloperskiej lub umów deweloperskich – mogą powstawać w różnych momentach. Z tej przyczyny konieczne jest przyjęcie i stosowanie takich zasad ujmowania przychodów związanych z przedsięwzięciem deweloperskim i obciążających dewelopera kosztów wytworzenia sprzedanych budynków i/lub lokali, które umożliwiają dotrzymanie zasady współmierności.

 

Ewidencja kosztów

Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. W przypadku, gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako sprzedaż wyrobów gotowych w bilansie wykazuje się je w pozycji „Produkcja w toku” bez względu na to czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia.

 

Do kosztów wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego nie zalicza się kosztów:

• sprzedaży przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego w tym: informacji, promocji, marketingu i prowizji pośredników,
• związanych z przerwami w budowie spowodowanych brakiem materiałów, brakiem aktualnego projektu, brakiem nabywców – stanowią one pozostałe koszty operacyjne,
• utrzymania i ochrony nieruchomości w okresie między ich wybudowaniem a sprzedażą – stanowią one koszty bieżącej działalności,
• zarządu, w tym obsługi prawnej, finansowo-księgowej, wynagrodzenia kierownictwa oraz pracowników administracji, utrzymania pomieszczeń administracyjnych, samochodów, biurowe itp.

Nakłady te obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

 

Koszty bezpośrednie i pośrednie przedsięwzięcia developerskiego

Do kosztów działalności deweloperskiej zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, przy uwzględnieniu wskazówek zawartych w pkt 7.5 KSR nr 8.

 

Szczegółowy zakres kosztu wytworzenia produktów i jego elementy zostały określone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). Stosownie do wyjaśnień zawartych w tym standardzie, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty bezpośrednie produktu oraz uzasadnioną część przypisanych produktowi pośrednich kosztów produkcji. Koszty bezpośrednie to takie, które bez stosowania współczynników i kluczy rozliczeniowych można przyporządkować w sposób bezpośredni do wytworzenia produktu (usługi). Są to m.in. koszty materiałów bezpośrednich, wynagrodzeń wraz z narzutami, zużycia energii, paliw, usług podwykonawców, pracy sprzętu, których zużycie można bezpośrednio przyporządkować do danego produktu.

Do pośrednich kosztów produkcji zalicza się koszty, które na podstawie dostępnych przedsiębiorstwu danych nie mogą być bezpośrednio odniesione na produkty lub byłoby to nieopłacalne. Do tej grupy kosztów zalicza się m.in. amortyzację maszyn i urządzeń oraz budynków i budowli, w których następuje produkcja, zużycie materiałów, energii, wynagrodzenia i usługi związane z utrzymaniem maszyn i urządzeń w ruchu, w tym ich konserwacją i remontem, oświetleniem, ogrzaniem, utrzymaniem czystości, transportem wewnętrznym, wynagrodzenia wraz z pochodnymi nadzoru i administracji wydziałowej. Koszty pośrednie gromadzi się według miejsc powstawania kosztów, a następnie rozlicza i przypisuje do produktów za pomocą kluczy rozliczeniowych. Miejscem powstawania kosztów, jak wynika z pkt 3.4 KSR nr 13, jest wydzielony organizacyjnie lub umownie obszar aktywności przedsiębiorstwa (np. zakład, wydział, grupa maszyn, linia produkcyjna), którego koszty stanowią wyodrębniony obiekt kosztów.

Podział kosztów pośrednich na stałe i zmienne służy do prawidłowego rozliczenia kosztów obciążających produkcję. Na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszty pośrednie rozlicza się z uwzględnieniem poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Całość zmiennych kosztów pośrednich oraz część kosztów stałych odpowiadająca poziomowi wykorzystania zdolności produkcyjnych zwiększa koszt wytworzenia produktów. Natomiast, koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych nie są zaliczane do kosztu wytworzenia produktu. Należy je wyeliminować z kosztów produkcji i obciążyć nimi pozostałe koszty operacyjne.